Консолидированная финансовая отчётность

Бухгалтерский учёт
Ключевые понятия
Бухгалтер • Бухгалтерия Главная бухгалтерская книга Оборотно-сальдовая ведомость Отчётный период Учётная политика Двойная запись • Проводка Дебет = Кредит • Актив = Пассив Калькуляция • Себестоимость РСБУ • УСБУ • МСФО • GAAP
Финансовая отчётность
Бухгалтерский баланс Отчёт о прибылях и убытках Отчёт о движении денежных средств Отчёт о нераспределённой прибыли Отчёт об изменениях капитала Консолидированная • Комбинированная
Области бухгалтерского учёта
Учёт затрат • Финансовый учёт • Судебная бухгалтерия Учёт фондов • Управленческий учёт • Налоговый учёт Бюджетный учёт • Банковский учёт
Аудит
Финансовый контроль

Консолиди́рованная фина́нсовая отчётность — финансовая отчётность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование^[1]. Она характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчётную дату, а также финансовые результаты её деятельности за отчётный период^[2]. Характерная особенность консолидированной отчётности группы — активы, обязательства, доходы и расходы двух или нескольких юридически самостоятельных единиц объединяют в отдельную систему финансовых отчётов^[3]. Впервые консолидированная отчётность появилась в 1903 году и сейчас её составляют практически все холдинги и группы компаний . Консолидированная финансовая отчётность состоит из консолидированного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта об изменении капитала, отчёта о движении денежных средств, а также примечаний к ним^[4].

Существует ряд методик проведения консолидации, которые предусматривают сбор и обработку большого объёма информации^[5]. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компании просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика , в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур . Процедура консолидации финансовых отчётов состоит из трёх основных процессов: подготовки отчётности каждым отдельным предприятием группы, проведения корректировок и составления собственно консолидированной отчётности^[6][7].

История

История появления консолидированной отчётности в различных странах^[8]

Страна	Время появления	Период закрепления
США	Конец XIX века	1920-е
Великобритания	1920-е	1940-е
Нидерланды	1920-е	1940-е
Германия	1930-е	1960-е
Франция	1940-е	1970-е
Япония	1970-е	1980-е
Россия	1990-е	1990-е

Венецианские купцы вместе с сыновьями и партнёрами, имевшие торговые дома по всей Италии для эффективного управления бизнесом, составляли нечто подобное современной консолидированной отчётности. Именно тогда возникла потребность в составлении отчётности, которая охватывала бы несколько предприятий^[9].

Толчком для составления первой консолидированной финансовой отчётности в США послужила промышленная революция. Именно в США была впервые официально опубликована такая отчётность. Сейчас принято первой консолидированной отчётностью считать отчётность за 1902 год американской компании «United States Steel Company (англ.)»^[9], которая была опубликована 12 марта 1903 года. К этой отчётности прилагалось подтверждение аудиторской компании «Price Waterhouse». Тогда была сконсолидирована отчётность шести компаний. Создателями первой официальной консолидированной отчётности были Артур Дикинсон, представитель аудиторской фирмы «Price Waterhouse», и главный бухгалтер «United States Steel» В. Филберт. Они разработали технику консолидации, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний^[10].

В европейских странах консолидированная отчётность стала составляться позже. Возникновение и развитие холдингов происходило крайне медленно и не столь обширно как в США^[8].

Великобритания стала одной из первой европейских стран, реализовавших идею консолидации. В 1922 году специалисты компании «Nobel Industries Ltd (англ.)» подготовили первую консолидированную отчётность в стране. Хотя в законодательстве первое упоминание о консолидированной финансовой отчётности относится к 1947 году. Первая книга, посвящённая вопросам составления консолидированной отчётности появилась в 1923 году, её автором был Гильберт Гарнзей. А уже в 1939 году Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчётности^[8].

В Голландии появление первой консолидированной отчётности датируется 1926 годом^[11]. В Германии в 1960 году на законодательном уровне появилось требование составлять такую отчётность по всем филиалам компаний, которые действуют в стране. А в 1990 году действие этого закона было распространено и на зарубежные филиалы и дочерние компании^[12].

Во Франции только с 1985 года стало обязательным составление консолидированной отчётности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже^{[п 1]}. В других европейских странах первые попытки составления консолидированной отчётности также относятся к 1980-м годам^[8].

В Японии только в 1977 году Министерством финансов было принято «Положение о консолидированной бухгалтерской отчётности»^[8].

В СССР консолидированная отчётность как таковая не составлялась. Первое упоминание о ней встречается 1930 году в классификации балансов Николая Блатова^[13]. Потребность в составлении консолидированной отчётности в России возникала вместе с процессом создания холдингов, формирование которых было связано с перестройкой экономики и приватизацией государственных предприятий. К середине 90-х годов холдинги создавалась путём разделения крупных предприятий на несколько более мелких, а также выделением из их состава юридически самостоятельных предприятий. Другая часть формировалась путём объединения юридически самостоятельных предприятий в одно^[12]. И только в 1996 году в России на законодательном уровне были утверждены «Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности»^[8].

Предоставление консолидированной отчётности и раскрытие информации

Материнская компания в большинстве случаев обязана предоставлять консолидированную отчётность акционерам и различным государственным органам^{[п 2]}. Исключением может быть случай, когда материнская компания сама является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия^[14][3].

В консолидированной финансовой отчётности обычно раскрывается следующая информация:

• характер отношений между материнским и дочерним предприятиями;
• причины по которым инвестор, имеющий половину или даже большее количество акций компании, в которую была произведена инвестиция, не имеет контроля над ней;
• дата окончания отчётного периода, на которую дочернее предприятие готовит свою финансовую отчётность; если даты составления отчётности не совпадают — причины использования различных дат или периодов;
• характер и степень каких-либо существенных ограничений, касающиеся дочерних предприятий;
• случаи утери контроля над дочерним предприятием^[15].

Методики проведения консолидации

Методики консолидации предусматривают сбор и обработку большого объёма информации^[5]. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компанию просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур^[6][7][16].

Зависимость характеров инвестиций и методов проведения консолидации.

	Характер инвестиции[6]
	Дочерняя компания (50 % и более)	Ассоциированная компания (20 %[п 3] — 49%)	Прочие инвестиции[п 4](менее 20 %[п 3])
Метод консолидации	Метод приобретения	Метод долевого участия	Запись операций
Влияние на продажи	Элиминируются внутригрупповые продажи	Отсутствует	Отсутствует
Влияние на прибыль группы	Прибыли дочерних компаний включаются с корректировкой на долю меньшинства	Доля нераспределённых прибылей	Полученные дивиденды
Влияние на баланс группы	Включаются все активы и обязательства	Доля нераспределённых прибылей	Отсутствует
Доля меньшинства	Если владение дочерней компанией меньше 100 %	Отсутствует	Отсутствует

В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих этапов:

• составления отчётов всеми предприятиями — участниками группы;
• при необходимости — осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;
• подготовки и представления консолидированных отчётов^[3].

Метод приобретения

Метод приобретения — это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней^[17]. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах^[18].

Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:

• отображается гудвилл ;
• взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия ;
• исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы ;
• определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период ^[19][15].

Метод пропорциональной консолидации

Основная статья: Совместное предприятие

Одним из специфических методов проведения консолидации является создание совместных компаний или, что более характерно для российских реалий, заключение договора о совместной деятельности^[20]. Такой метод консолидации применим, если между объединёнными фирмами есть договор, где чётко прописаны права и обязанности каждой из объединённых компаний^[21]. Для целей учёта и составления отчётности выделяют следующие три основных вида совместной деятельности:

• совместно контролируемые операции;
• совместно контролируемые активы;
• совместно контролируемые компании^[20][22][23].

Совместно контролируемые операции

Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры^[20]. Примером совместно контролируемой операции является соглашение, по которому двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта продукции. Каждый из участников совместного предпринимательства использует свои собственные основные средства и имеет собственные запасы. Каждый из участников также несёт собственные расходы и принимает на себя обязательства, самостоятельно привлекает финансирование, предполагающее его собственную ответственность^[24].

В отношении своих долей в совместно контролируемых операциях участник совместного предпринимательства должен признавать в своей финансовой отчётности:

• активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
• расходы, которые он несёт, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведённых в рамках совместного предпринимательства^[22].

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчётности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчётности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей^[24].

Совместно контролируемые активы

Некоторые виды совместного предпринимательства предполагают совместный контроль или совместное владение активами в целях совместной деятельности^[20]. Такой вид совместного предпринимательства не предполагает учреждения предприятия, отдельного от самих его участников. Каждый участник совместного предпринимательства получает контроль над своей частью будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе^[22]. Каждый из участников совместного предпринимательства может забрать часть продукции, произведённой с использованием активов, и каждый несёт предусмотренную договорным соглашением долю возникших расходов^[24].

Примером такой деятельности могут быть совместно контролируемые активы в нефтегазовом комплексе. Например, несколько нефтедобывающих компаний могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод. Каждый из участников совместного предпринимательства использует трубопровод для транспортировки собственного продукта, и в обмен за это он несёт оговорённую часть расходов по эксплуатации нефтепровода^[24].

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах участник совместного предпринимательства должен признать в своей финансовой отчётности:

• свою долю совместно контролируемых активов и долю обязательств;
• свою долю доходов от продаж, а также свою долю понесённых расходов;
• любые расходы, понесённые им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве^[22][24].

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчётности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчётности не требуется никаких дополнительных корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей^[22].

Совместно контролируемое предприятие

Совместно контролируемое предприятие — это вид совместного предпринимательства, который предполагает создание корпорации, товарищества или другого предприятия, в котором каждый участник совместного предпринимательства имеет свою долю участия^[20]. Такое предприятие работает аналогично другим предприятиям, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместного предпринимательства устанавливает совместный контроль над его хозяйственной деятельностью^[22].

Совместно контролируемое предприятие контролирует свои активы, принимает на себя обязательства, несет расходы и получает прибыль. Оно может от своего имени заключать договоры и привлекать финансирование для нужд совместного предпринимательства. Совместно контролируемое предприятие самостоятельно ведёт учёт и представляет финансовую отчётность. Каждый из участников совместного предпринимательства имеет право на часть прибыли совместно контролируемого предприятия или, как вариант, продукции, произведенной в рамках совместной деятельности^[22][24].

Типичным примером совместно контролируемого предприятия является случай, когда два предприятия объединяют свои действия в определённой сфере бизнеса посредством передачи в совместно контролируемое предприятие соответствующих активов и обязательств^[24].

Пропорциональная консолидация совместно контролируемого предприятия происходит следующим образом: доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах по совместно контролируемой деятельности объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовых отчётах предпринимателя, либо показывается отдельными строками в его отчётах. Но с 2011 года Комитет по МСФО отменил пропорциональную консолидацию для совместных предприятий. Для совместных предприятий сейчас следует применять метод долевого участия, с соответственными консолидирующими процедурами^[22][24].

Метод долевого участия

Основная статья: Метод долевого участия

Метод долевого участия (англ. equity method) — метод составления консолидированной финансовой отчётности, посредством которого доля участия в ассоциированном предприятии первоначально признаётся по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. Этот метод применим исключительно для консолидации с ассоциированными компаниями^[25].

Если инвестор является учредителем ассоциированного предприятия тогда гудвилл не рассчитывается, а если акционер вошёл в капитал ассоциированной компании позже — рассчитывается^[26].

Этот метод можно описать следующим примером: первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 руб., что составляло 20 % участия в капитале, а за отчётный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1000 руб., так что стоимость инвестиции в балансе будет отражена в размере: 500 + 20 % * 1 000 = 700 руб., а в отчёте о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтённый методом долевого участия — 20 % * 1 000 = 200 руб^[27].

Комбинированная отчётность

Основная статья: Комбинированная отчётность

Комбинированная отчётность предполагает создание групповой отчётности любых произвольно сгруппированных компаний^[28], зачастую сгруппированные компании принадлежат одному инвестору или группе инвесторов^[29][30]. На практике распространена ситуация, когда несколько компаний фактически контролируются одним собственником, но юридически они не связаны между собой. Международные стандарты напрямую не позволяют выпустить финансовую отчётность группы, в которой нет четко определённой материнской компании. Как раз решением такой проблемы может стать подготовка комбинированной финансовой отчётности^{[29][п 5]}.

На начальном этапе создания комбинированной отчётности формируются пакеты отчётности по каждой компании отдельно, а далее соответствующие показатели подразделений складываются; затем полностью исключаются внутригрупповые операции и остатки, нереализованные внутригрупповые прибыли и убытки ^[31]. Основным отличием комбинированной отчётности от консолидированной отчётности, составленной по методу приобретения , является то, что в последней показывается капитал только материнской компании, когда в комбинированной капиталы компаний складываются, так как между ними нет отношений «мама — дочка» и они просто принадлежат одному лицу либо группе лиц^[28].

Методика составления комбинированной отчётности не является предметом регулирования МСФО, так как нет стандарта, который прямо регулировал бы составление такой отчётности^[28]. Однако, комбинированная отчётность может вполне удовлетворять требованиям как МСФО, так других концепций и ныне действующих принципов составления финансовой отчётности^{[п 6][28]}.

Метод объединения интересов

Такой метод запрещён при подготовке отчётности по МСФО и US GAAP.

Метод объединения интересов (англ. pooling of interests) — метод проведения консолидации, который применялся в случаях когда несколько акционеров или несколько групп акционеров становились владельцами нового юридического лица с одинаковым размером капитала или проводили обмен акциями таким образом, что все стороны обмена имели равные суммы капитала^[32]. Таким образом ни одна из компаний не могла быть определена как материнская компания, и акционеры объединившихся компаний осуществляли общий контроль над их активами и операциями.

Cам метод практически не отличается от метода подготовки комбинированной отчётности, кроме того, что несколько акционеров или несколько групп акционеров, а не один единственный акционер или группа акционеров, создают комбинированную отчётность^[21].

С марта 2005 года, когда вступил в силу новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», произошли изменения, направленные на сближение международных стандартов с US GAAP. В новом стандарте метод объединения интересов запрещён^[33][34].

Существует две наиболее распространённые схемы объединения интересов:

• присоединение к головному предприятию — в этом случае две компании создают новую компанию и становятся её акционерами с равным уровнем участия в капитале;
• обмен акциями — две или больше компаний обменивают принадлежащие им акции на акции других предприятий таким образом, что уровень участия в капитале становится равным^[32].

Консолидационные процедуры

Расчёт гудвилла

Основная статья: Гудвилл

При приобретении инвестиций может существовать разница между себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью активов и обязательств ассоциированного предприятия. Такая разница называется гудвилл. Гудвилл равен покупной стоимости компании минус справедливая рыночная стоимость чистых активов и обязательств. Положительный гудвилл в консолидированной отчётности отдельной строкой обычно не выделяется, а отображается в составе нематериальных активов, а отрицательный гудвилл сразу списывается на прибыли и убытки^[35].

Существует два метода расчёта гудвилла — пропорциональный и полный. Полный метод, в отличие от пропорционального метода, отражает гудвилл, относящийся к дочерней компании в целом, то есть гудвилл как контролирующего акционера так и неконтролирующего^[36].

Пропорциональный метод учитывает только гудвилл, приходящийся на контролирующего акционера. Упрощённым образом этот метод расчета гудвилла можно представить в виде следующей формулы:

Гудвилл = сумма инвестиции — сумма чистых активов дочерней компании * процент владения.

Полный метод расчёта гудвилла предполагает сравнение справедливой стоимости дочерней компании со всей суммой её чистых активов, а не только её частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. Упрощённым образом этот метод расчета гудвилла можно представить в виде следующей формулы:

Гудвилл = (инвестиция контролирующего акционера + ДНА) — чистые активы дочерней компании^[36].

Элиминирование внутригрупповых остатков, операций, доходов и расходов

Внутригрупповые операции — это операции между материнским предприятием и дочерними предприятиями одной группы. Примерами внутригрупповых операций являются: реализация товаров, передача основных средств, предоставление кредитов, выплата дивидендов и так далее. Следствием внутригрупповых операций могут быть внутригрупповые остатки по расчетам и нереализованные прибыли и убытки^[3].

Пример проверки правильности отображения внутригрупповых операций группы

	А	B	C	...
А	X	—100	—200	...
B	100	X	—150	...
C	200	150	X	...
...	...	...	...	X
По горизонтали можно отобразить дебиторскую задолженность каждой отдельной компании перед другими компаниями группы, а по вертикали — кредиторскую.

Внутригрупповые остатки по расчетам — это суммы дебиторской и кредиторской задолженности и обязательств на дату баланса, которые образовались вследствие внутригрупповых операций^[3]. При составлении консолидированной отчётности внутригрупповые остатки (задолженность) должны быть полностью элиминированы (исключены). Для этого обычно проводят сопоставление сумм взаимозадолженностей. Например дебиторской задолженности компании A перед компание В с кредиторской задолженностью компании В перед компанией A^{[п 7][37]}.

Нереализованная прибыль и убытки от внутригрупповых операций — это прибыли и убытки, которые возникают вследствие внутригрупповых операций и включаются в балансовую стоимость активов предприятия^{[3][п 8]}.

Компании А и В входят в одну группу. Компания А реализовала товар компании В за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Таким образом Компания А показала в отчётности прибыль от сделки в сумме 10 руб., при этом на конец периода данный товар не реализован компанией В на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

По сути никакой прибыли внутри группы не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. А доход должен быть исключён при консолидации, поскольку он является перемещением ресурсов с одного предприятия группы на другое и не изменяет консолидированной суммы чистых активов группы^[3]. Таким образом в консолидированной отчётности стоимость запасов и сумма прибыли должна быть уменьшена на 10 руб. — это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции^[38].

Определение доли меньшинства

Основная статья: Доля меньшинства

Доля меньшинства — это доля дочернего общества в уставном капитале компании, принадлежащая миноритарным акционерам, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества^[39]. Долю меньшинства составляет та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании^[40][39].

В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала^[41]. При проведении консолидации, когда присутствует доля меньшинства, необходимо учесть следующие моменты:

• при элиминировании инвестиций в дочернюю компанию исключается не весь уставный капитал дочерней организации, а только та его часть, которая принадлежит материнской компании;
• в консолидированном балансе в разделе капитала необходимо ввести строку «Доля меньшинства», в которой указывается доля в активах, прибылях и убытках дочерней компании, которая не принадлежит материнской ни напрямую, ни косвенно через другие компании;
• в консолидированном отчёте о прибылях и убытках необходимо ввести строку «Доля меньшинства», в которой указывается доля меньшинства в прибыли или убытке дочерней организации^[39][42].

Регулирование

МСФО

В действующей системе Международных стандартов финансовой отчётности принципы консолидации описываются в стандартах:

• IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» (англ. Consolidated and Separate Financial Statements)^[43]. IAS 27 определяет порядок составления консолидированной отчётности группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия^[44]. Последняя редакция стандарта действует с 01.07.2009.
• IFRS 3 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations)^[45]. IFRS 3 заменил IAS 22 «Объединение компаний» (англ. Accounting for Business Combinations) с 31 марта 2004 года^[46]. Последняя редакция стандарта действует с 01.07.2009. Стандарт был утверждён 11 членами СМСФО. Цель стандарта состоит в определении содержания финансовой отчётности организации при осуществлении ею объединения компаний. Стандарт регламентирует учёт объединения компаний методом приобретения . Стандарт не применяется к совместным предприятиям, приобретению активов, объединению предприятий под общим контролем физических лиц^[47][48].
• IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (англ. Investments in Associates)^[49]. IAS 28 применяться при учёте инвестиций в ассоциированные предприятия^[50]. Последняя редакция действует с 31.12.2008 года^[47].
• IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве» (англ. Financial Reporting of Interests in Joint Ventures)^[51]. IAS 31 применяется при отражении в учёте долей участия в совместном предпринимательстве и при составлении в финансовой отчётности участников совместного предпринимательства и инвесторов^[52]. Последняя редакция действует с 31.12.2008 года^[47][5].

Аналоги стандартов МСФО в US GAAP и РСБУ

МСФО	US GAAP[п 9]	РСБУ[53][54][55][25]
IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность» (англ. Consolidated and Separate Financial Statements).	FAS 94 «Консолидация всех дочерних предприятий» (англ. Consolidation of All Majority-owned Subsidiaries), октябрь 1987.	«Положение о консолидированной отчётности» (утв. Банком России 30.07.2002 № 191-П) (ред. от 09.07.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.10.2002 № 3857) Приказ Минфина РФ от 18.01.1996 № 5 «О сводной бухгалтерской отчётности организаций за 1995 год» (вместе с «Указаниями по составлению федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации сводной годовой бухгалтерской отчётности за 1995 год»)
IFRS 3 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations).	FAS 141 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations), июнь 2001; APB Opinion No. 16 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations).	↑ Аналогично предыдущему.
IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (англ. Investments in Associates).	ARB-43 части 1A, 2A, Исследовательский бюллетень учёта «Сравнительные финансовые отчёты» (англ. Rules Adopted by Membership. Comparative Financial Statements); ARB-51 Исследовательский бюллетень учёта «Консолидированная финансовая отчётность» (англ. Consolidated Financial Statements); APB-18 Бюллетень о мнениях по учёту «Метод долевого участия для инвестиций в акционерный капитал» (англ. The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock); FAS 58 Капитализация затрат по займам в финансовой отчётности, включая инвестиции, учтённые по методу долевого участия в капитале (англ. Capitalization of Interest Cost in Financial Statements That Include Investments Accounted by the Equity Method), апрель 1982.	Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 года № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчётности» (ред. от 12.05.1999); Приказ Минфина РФ от 11 августа 1999 года № 53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учёте и отчётности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».
IAS 31 «Участие в совместном предпринимательстве» (англ. Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).	↑ Аналогично предыдущему.	ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утверждённое приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105.

US GAAP

В системе US GAAP принципы консолидации описываются в стандартах:

• FAS 94 «Консолидация всех дочерних предприятий» (англ. Consolidation of All Majority-owned Subsidiaries), октябрь 1987;
• FAS 141 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations), июнь 2001;
• APB Opinion No. 16 «Объединения бизнеса» (англ. Business Combinations);
• ARB-43 части 1A, 2A, Исследовательский бюллетень учёта «Сравнительные финансовые отчёты» (англ. Rules Adopted by Membership. Comparative Financial Statements);
• ARB-51 Исследовательский бюллетень учёта «Консолидированная финансовая отчётность» (англ. Consolidated Financial Statements);
• APB-18 Бюллетень о мнениях по учёту «Метод долевого участия для инвестиций в акционерный капитал» (англ. The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock);
• FAS 58 Капитализация затрат по займам в финансовой отчётности, включая инвестиции, учтённые по методу долевого участия в капитале (англ. Capitalization of Interest Cost in Financial Statements That Include Investments Accounted by the Equity Method), апрель 1982^[56].

Российские стандарты бухгалтерского учёта

С 20 декабря 2011 года Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 года, № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации» на территории России были приняты и введены в действие Международные стандарты финансовой отчётности ^[57]. В письме Минфина России от 12.12.2011 года № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчётности» была озвучена рекомендация при составлении консолидированной отчётности использовать МСФО^[58].

В системе российского законодательства также существуют следующие нормативно правовые документы, регулирующие процесс составления консолидированной отчётности:

• Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчётности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ, принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации и введён в действие с 10.09.2010^[59][60];
• ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утверждённое приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105 (разработан на основе МСФО 31)^[61];
• «Положение о консолидированной отчётности» (утверждено Банком России 30.07.2002 № 191-П) (ред. от 09.07.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.10.2002 № 3857);
• Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 года № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчётности» (ред. от 12.05.1999);
• Приказ Минфина РФ от 18.01.1996 года № 5 «О сводной бухгалтерской отчётности организаций за 1995 год» (вместе с «Указаниями по составлению федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации сводной годовой бухгалтерской отчётности за 1995 год»);
• Приказ Минфина РФ от 11 августа 1999 года № 53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учёте и отчётности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».

Украинские стандарты бухгалтерского учёта

По украинскому законодательству предприятия, имеющие дочерние предприятия, кроме финансовых отчётов о собственных хозяйственных операциях, обязаны составлять и подавать консолидированную финансовую отчётность. Консолидированную финансовую отчётность подает материнское предприятие.

Консолидированная финансовая отчётность составляется путем упорядоченного прибавления показателей финансовой отчётности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчётности материнского предприятия^[62].

Особенности составления консолидированной финансовой отчётности

Форма отчётности	Строка	Примечание
Бухгалтерский баланс	«Гудвилл при консолидации»	Для отражения гудвилла .
	«Накопленная курсовая разница»	Для отражения курсовых разниц, возникающих при пересчете показателей финансовой отчётности дочерних предприятий в денежную единицу Украины.
	«Доля меньшинства»	Для отражения доли меньшинства в прибыли или убытке .
Отчет о финансовых результатах	«Доля меньшинства»	Для отражения доли меньшинства в прибыли или убытке .
Отчет о движении денежных средств		Составляется на основании консолидированного баланса.
Примечания к годовой финансовой отчётности	Перечень дочерних предприятий с указанием названия, страны регистрации и местонахождения, доли в капитале, доли в распределении голосов; характер отношений между материнским и дочерними предприятиями, если материнское предприятие не владеет в дочернем предприятии более чем половиной голосов; статьи консолидированной финансовой отчётности, к которым применялась разная учётная политика.

Составление консолидированной отчётности на Украине регламентирует следующая законодательная база:

• Порядок № 419, «Порядок представления финансовой отчётности», утвержденный постановлением Кабинетом министров Украины от 28.02.2000 года;
• Порядок № 61, «Порядок ведения консолидированного бухгалтерского учёта промышленно-финансовыми группами», утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 24.03.2000 года;
• Приказ № 37, Приказ Минфина Украины от 24.02.2000 года «Вопросы составления финансовой отчётности»;
• ПБУ-1 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 1 «Общие требования к финансовой отчётности», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 года № 87, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 года № 391/3684^[63];
• ПБУ-5 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 года № 87, зарегистрированное в Минюсте Украины 21.06.99 года № 399/3692, с изменениями и дополнениями^[64];
• ПБУ-12 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 года № 91, зарегистрированное в Минюсте Украины 17.05.2000 года № 284/4505, с изменениями и дополнениями^[65];
• ПБУ-19 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 года № 163, зарегистрированное в Минюсте Украины 23.07.99 года № 499/3792, с изменениями и дополнениями^[66];
• ПБУ-20 Положение (стандарт) бухгалтерского учёта 20 «Консолидированная финансовая отчётность», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.07.99 года № 176, зарегистрированное в Минюсте Украины 12.08.99 года № 553/3846, с изменениями и дополнениями^[67];
• Инструкция № 291 Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 года № 291, зарегистрированная в Минюсте Украины 21.12.99 года № 893/4186^[32][68].

Примечания

1. ↑ Во Франции уже в 1976 году 292 компании опубликовали консолидированную финансовую отчётность (46 ограничились составлением только консолидированного баланса).
2. ↑ Различным фондам, банкам, кредитным организациям и прочим лицам, с которыми материнская компания находится в определённых обязывающих подавать такую отчётность отношениях. А также в случаях, когда это необходимо по различным законодательным причинам.
3. ↑ ^{1 2} Количественная оценка (20 %) не имеет непосредственного отношения к определению ассоциированной компании. Сейчас имеет значение факт наличия возможности значительного влияния на объект инвестиций.
4. ↑ Вопрос учёта простых инвестиций скорее относится к вопросу учёта инвестиций, нежели к консолидации.
5. ↑ Под комбинированной финансовой отчётностью группы в этом разделе следует понимать финансовую отчётность, которая представляет данные об активах, обязательствах и результатах финансовой деятельности всех компаний, входящих в группу, как если бы они были одной компанией. При этом компании не являются группой с точки зрения МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность».
6. ↑ В настоящее время составление комбинированной финансовой отчётности не регулируется международными стандартами, однако данный вопрос рассматривается Комитетом по МСФО.
7. ↑ В случае несовпадения остатков по внутригрупповым операциям следует выявить на конец отчётного периода незавершенные операции, например, наличие денежных средств или товаров в пути.
8. ↑ Временные налоговые разницы, возникающие в результате исключения нереализованной прибыли и убытков от операций внутри группы.
9. ↑ Различия в большей степени заключаются в деталях, нежели в содержании процедур консолидации.

Источники

1. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 496
2. ↑ А. Азрилиян ОТЧЕТНОСТЬ, КОНСОЛИДИРОВАННАЯ  (рус.). Большой бухгалтерский словарь.. Проверено 19 декабря 2011.
3. ↑ ^{1 2 3 4 5 6 7} Валентина Костюченко Консолидированная финансовая отчётность, МСФО 27.  (рус.). Журнал «Финансовый Директор 1680 – 1148»№9 (25)-2004 г (2004). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
4. ↑ Ахметжанова Наталия Сводная отчётность по МСФО  (рус.) (10 августа 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
5. ↑ ^{1 2 3} Д. В. Исаев Формирование консолидированной финансовой отчётности  (рус.). Издательство «Бухгалтерский учёт» (2 августа 2010). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
6. ↑ ^{1 2 3} Бухгалтерский учет для ассоциированных компаний и прочих инвестиций  (рус.). Учебный курс ACCA. Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 26 декабря 2011.
7. ↑ ^{1 2} Методы консолидации финансовой отчётности  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 20 декабря 2011.
8. ↑ ^{1 2 3 4 5 6} Грибановский А.М. Консолидированная финансовая отчётность: с чего все начиналось  (рус.). Журнал «Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты», №2 за 2010 год (2010). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 5 января 2012.
9. ↑ ^{1 2} МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 476
10. ↑ Ковалев, 2011, pp. 56
11. ↑ Бурлакова , 2011, pp. 48
12. ↑ ^{1 2} Землянская Е.П. История возникновения консолидированной финансовой отчётности  (рус.) (2010). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 5 января 2012.
13. ↑ Блатов Н. А. Балансоведение / В. Г. Гетьман. — Л.: Экономическое образование, 1930. — С. 95.
14. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 489
15. ↑ ^{1 2} МСФО (IAS) 27: «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность»  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
16. ↑ Консолидированная финансовая отчетность  (рус.). Клерк.Ру. Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 7 декабря 2007.
17. ↑ А.А. Солоненко Применение метода покупки при консолидации отчётности  (рус.). Финансовый вестник - финансы‚ налоги‚ страхование‚ бухгалтерский учёт (31 июля 2008). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
18. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 485
19. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 500-504
20. ↑ ^{1 2 3 4 5} М.И. Литвиненко Определение периметра консолидации. Методы консолидации  (рус.). Журнал «Корпоративная финансовая отчётность. МСФО журнал 2-2006» (7 августа 2006). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 20 декабря 2011.
21. ↑ ^{1 2} МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 480
22. ↑ ^{1 2 3 4 5 6 7 8} ACCA Paper P2 Int «Corporate reporting». — Kaplan Publishing, 2007/2008. — С. 26-33. — P. 630.. — ISBN 978-1-84710-246-1
23. ↑ А. Азрилиян IFRS 11 и IAS 31: что нового? – Ч2  (рус.). Большой бухгалтерский словарь. (2011-10-3). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
24. ↑ ^{1 2 3 4 5 6 7 8} МСФО (IAS) 31: «Участие в совместном предпринимательстве»  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 20 декабря 2011.
25. ↑ ^{1 2} МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 529
26. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 513
27. ↑ Отражение инвестиций в капитал компании: МСФО (IAS) 28  (рус.) (19 апреля 2011). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
28. ↑ ^{1 2 3 4} Ирина Завалишина Толковый словарь МСФО: Финансовая отчётность  (рус.). журнал "МСФО: практика применения" № 2/2008 (11 апреля 2008). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
29. ↑ ^{1 2} Антон Киселев Как составить комбинированную финансовую отчётность  (рус.). Журнал "МСФО на практике". Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
30. ↑ «МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса», THE IFRS FOR SMEs  (англ.). www.iasplus.com (9 July 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
31. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 477
32. ↑ ^{1 2 3} Ирина Солодченко Иногда они объединяются  (рус.). #30 '2001: Практичная бухгалтерия (2001). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 23 декабря 2011.
33. ↑ Галина Рыльцова Новые правила объединения бизнеса  (рус.). Журнал "Консультант" (13 марта 2006). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
34. ↑ Анна Журавлёва Новые МСФО: особенности применения  (рус.). Журнал "Финансовый директор" (7 августа 2007). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 19 декабря 2011.
35. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 523
36. ↑ ^{1 2} Игорь Забута Гудвилл: методы расчета и обесценение  (рус.). Dipifr.info (15 апреля 2010). Архивировано из первоисточника 19 марта 2012. Проверено 26 декабря 2011.
37. ↑ Пятов М.Л. и Смирнова И.А. Консолидация бухгалтерского баланса на отчётную дату  (рус.) (6 января 2011). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
38. ↑ Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации  (рус.) (17 мая 2005). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
39. ↑ ^{1 2 3} А.Н. Чегодаева Бухгалтерская финансовая отчётность. Учебный курс (учебно-методический комплекс)  (рус.). Архивировано из первоисточника 5 сентября 2012. Проверено 1 декабря 2011.
40. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 467
41. ↑ Н.Н. Пузик Особенности составления консолидированного баланса  (рус.) (16 мая 2006). Архивировано из первоисточника 5 сентября 2012. Проверено 1 декабря 2011.
42. ↑ Елена Ястребкова Консолидация: элиминирование дивидендов и выделение доли меньшинства  (рус.). «МСФО: Практика применения», № 6 (2007). Архивировано из первоисточника 5 сентября 2012. Проверено 1 декабря 2011.
43. ↑ IAS 31 Consolidated and Separate Financial Statements  (рус.) (1 июля 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
44. ↑ МСФО (IAS) 27: "Консолидированная и отдельная финансовая отчётность"  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
45. ↑ IFRS 3 Business Combinations  (рус.) (1 июля 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
46. ↑ Т.В. Гвелесиани IFRS 3 «Объединения бизнеса»  (англ.). Журнал "Внедрение МСФО в кредитной организации" (15 May 2006). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 27 декабря 2011.
47. ↑ ^{1 2 3} МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 451
48. ↑ IFRS 3 Business Combinations  (англ.). IASC Foundation. Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 27 декабря 2011.
49. ↑ IAS 28 Investments in Associates  (рус.) (1 июля 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
50. ↑ МСФО (IAS) 28: "Инвестиции в ассоциированные предприятия"  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
51. ↑ IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures  (рус.) (1 июля 2009). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
52. ↑ МСФО (IAS) 31: "Участие в совместном предпринимательстве"  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
53. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 449
54. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 478
55. ↑ МСФО. 1000 примеров применения, 2011, pp. 510
56. ↑ Consolidation of All Majority-owned Subsidiaries  (англ.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
57. ↑ Министерство финансов Российской Федерации Приказ Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 25 ноября 2011 года № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»  (рус.). Российская газета, Федеральный выпуск № 5654 от 9 декабря 2011 года (9 декабря 2011). Проверено 11 января 2012.
58. ↑ Министерство финансов Российской Федерации Письмо Минфина России от 12.12.2011 года № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчётности»  (рус.) (13 декабря 2011). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 11 января 2012.
59. ↑ Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» на Викитеке
60. ↑ Министерство финансов Российской Федерации Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»  (рус.). Российская газета, Федеральный выпуск, № 5247 от 30 июля 2010 года (10 августа 2010). Проверено 11 января 2012.
61. ↑ Комментарий к ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»  (рус.). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 10 января 2012.
62. ↑ Дебет-Кредит № 01 :: Раздел IV. Финансовая отчётность  (рус.) (10.1.2005-01-10). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 21 декабря 2011.
63. ↑ УПСБУ, 2009, pp. 56
64. ↑ УПСБУ, 2009, pp. 75
65. ↑ УПСБУ, 2009, pp. 121
66. ↑ УПСБУ, 2009, pp. 164
67. ↑ УПСБУ, 2009, pp. 178
68. ↑ Галина Уманцив Отчетный финиш — последний рывок  (рус.). Бухгалтерия №4/1 (471/1) от 28 января 2002 года (28 января 2002). Архивировано из первоисточника 13 февраля 2012. Проверено 26 декабря 2011.

Литература

• Аверчев И.В. МСФО. 1000 примеров применения.. — М.: Рид Групп, 2011. — P. 992.. — ISBN 978-5-4252-0230-7
• Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учёта / В. Г. Гетьман. — М.: Бухгалтерский учёт, 2008. — 367 с. — ISBN 5-85428-207-0
• Ковалев В. В. Финансовая отчётность. Анализ финансовой отчётности (основы балансоведения): учебное пособие. — 2. — М.: Проспект, 2006. — 432 с. — ISBN 5-482-00768-5
• Министерство финансов Украины Стандарт 20 // 34 положення (стандарти) бухгалтерського обліку / Пашутинський Є. К. — К.: КНТ, 2009. — 320 с. — 1000 экз. — ISBN 978-966-373-553-5
• Ernst & Young Применение МСФО = Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards / Янина Петрова. — М.: Юнайтед Пресс, 2010. — Т. 1, 2, 3. — 3301 с. — 2000 экз. — ISBN 978-5-904522-50-6

Эта статья входит в число хороших статей русскоязычного раздела Википедии.